El ingreso a cuenta sobre las retribuciones en especie: si es un coste al adquirir, también al transmitir

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 6 de octubre de 2011, nuestro más alto Tribunal frena la avidez recaudadora de la Administración tributaria quien, en una equivocada conceptuación de la figura del ingreso a cuenta no repercutido, pretendía establecer una doble imposición sobre el mismo, haciéndole tributar en el momento de la adquisición de la retribución en especie (como un rendimiento del trabajo más, adicionado a la valoración que se haya realizado de la retribución en especie conforme a las normas del IRPF) y en el momento de la transmisión del elemento patrimonial que en su día percibió el trabajador como retribución en especie (no permitiendo incluirlo en el importe real de la adquisición satisfecho a la hora de calcular una de las partes del binomio, el valor de adquisición, con el que calcula la correspondiente ganancia patrimonial).

Ratifica así, aunque con argumentos mucho más sólidos y contundentes que los empleados por la sentencia de instancia, el fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional, de 31 de marzo de 2008, que ve en recurso y que se limita a establecer que, a los efectos de la alteración patrimonial, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente recibido por el trabajador y el importe de la retribución en especie no repercutido.

Cuestión a analizar, por tanto, si la mayor tributación en especie representada por el ingreso a cuenta sin repercusión al empleado debe formar parte del valor de adquisición del elemento adquirido como retribución en especie a la hora de su transmisión, al objeto de evitar la doble imposición.

Recordemos las fórmulas de liquidación del Impuesto (IRPF) en las que aparece implicado el ingreso a cuenta no repercutido:

• Rendimientos del trabajo.

• Ganancias y pérdidas de patrimonio. Transmisiones a título oneroso

Y planteémonos ahora el supuesto de hecho de un modo más claro, a través de un ejemplo, del que no pueden ser mejor exponente las circunstancias analizadas en los autos:

• El trabajador recibió de la empresa para la que prestaba sus servicios opciones sobre acciones (stock options), valoradas en 309.852.410 pesetas, por las cuales tributó en concepto de retribución en especie, y a cuyo valor adicionó el importe del ingreso a cuenta que correspondía y que no le había sido repercutido, en este caso 131.759.941 pesetas.
• En un momento posterior, el trabajador decide ejercitar su derecho a opción y adquiere las correspondientes acciones, que finalmente termina por transmitir a un tercero ajeno a la relación laboral.
• Pues bien, en este último estadio, el trabajador ha de tributar por la ganancia patrimonial que se le produce, disminuyendo el valor de transmisión de las acciones en el importe del valor de adquisición de las mismas, que él pretende que sea de 441.612.351 pesetas (309.852.410 pesetas retribución en especie + 131.759.941 pesetas ingreso a cuenta no repercutido) y no de 309.852.410 pesetas, como pretende la Administración, ya que de ser así, en su opinión, la misma cantidad (131.759.941 pesetas ingreso a cuenta no repercutido) adicionaría su base imponible por el IRPF en dos ocasiones: en el de la adquisición de la retribución en especie (no paga por el valor de lo que adquiere sino por eso mismo incrementado en el ingreso a cuenta no repercutido) y en el de la transmisión del elemento patrimonial adquirido del empleador, en este caso indirectamente -stock options-, (en el que esa cantidad disminuiría, de no computarse, el valor de adquisición del elemento transmitido y por tanto haría más grande la ganancia patrimonial por la que tributar en este momento).
  Así, si suponemos que las acciones adquiridas, una vez ejercitada la opción, se transmiten por 500.000.000 pesetas, no es lo mismo que el ingreso a cuenta no repercutido aumente el valor de adquisición [500.000.000 pesetas valor de transmisión – (309.852.410 pesetas + 131.759.941 pesetas) 441.612.351 pesetas valor de adquisición = 58.387.649 pesetas ganancia patrimonial], o que no lo haga (500.000.000 pesetas valor de transmisión -309.852.410 pesetas valor de adquisición = 190.147.590 pesetas ganancia patrimonial) porque la base imponible correspondiente a la ganancia patrimonial es manifiestamente más pequeña de ser así, si lo aumenta.

Pues bien, el Abogado del Estado, echa tierra en contra de la sentencia de instancia, señalando, entre otros argumentos, que la interpretación que en ella se contiene de las normas reguladoras de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF vulnera su interpretación lógica y sistemática, en la medida en que tienden a la búsqueda de los valores reales, objetivos o de mercado de los elementos patrimoniales, y que por tanto no es posible considerar como valor real del elemento adquirido, en el momento de su adquisición, el resultante de adicionar a ese mismo valor real, objetivo o de mercado, el importe de la tributación por IRPF que el sujeto pasivo (trabajador) haya tenido que soportar por la incorporación a su patrimonio de una renta diferente y anterior en el tiempo como es la retribución en especie, consistente, en este caso, en haberle sido concedido por su empleadora el derecho a adquirir acciones de la misma a un precio muy inferior a su valor de mercado a través de la fórmula de las stocks options.

Asimismo, señala la representación estatal, que con esta -a su juicio- desacertada interpretación se reduce “artificialmente” la cifra de la ganancia real obtenida por parte del contribuyente (trabajador) merced a la posterior transmisión de las acciones adquiridas mediante el ejercicio de las stock options.

También conviene recordar las palabras del TEAC contenidas en la resolución que da origen a este proceso, quien denunciaba que el reclamante no pretendía simplemente, como parecía deducirse de sus palabras, que la mayor retribución en especie representada por el ingreso a cuenta sin repercusión al empleado forme parte del valor de adquisición de las acciones con objeto de evitar la doble imposición que según él se producía, sino más bien “la exoneración de la tributación de las ganancias obtenidas como consecuencia de la ulterior transmisión de las acciones, que se han beneficiado del descuento sobre el valor de cotización de las mismas”.

En definitiva, uno y otro no están por la labor de que el trabajador pague menos aplicando la tesis del recurrente, cuando ya obtuvieron algo –retribución en especie-, por un valor –precio- privilegiado en el mercado, que a cualquier otro sujeto ajeno a la relación laboral no le habría sido ofrecido.

Todo ello es rebatido por la defensa del trabajador, a la que finalmente se terminará sumando tanto la Audiencia Nacional, como el Tribunal Supremo, en las sentencias que se relacionan al comienzo de este comentario, quienes, especialmente este último se niegan en rotundo a aceptar la tesis de la Administración.