La determinación de la base de cotización a la Seguridad Social: A propósito de la aprobación Real Decreto 637/2014, de 25 de julio

Desde la modificación operada en 1997, de forma paulatina se ha ido ensanchando la delimitación de la base de cotización a la Seguridad Social, de modo que, con carácter general, cualquier retribución que, por razón de su trabajo por cuenta ajena, reciba un trabajador queda sujeta a cotización, hasta el límite que delimita la base máxima de cotización.

En este objetivo, la disposición final tercera del Real Decreto-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para favorecer la contratación estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores, vuelve a dar una nueva redacción al artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), reguladora de la forma de determinar la base de cotización que, con carácter general, está constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto –y en ello radica la novedad frente a la regulación anterior– en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena, con la particularidad de que las percepciones de vencimiento superior al mensual se han de prorratear a lo largo de los doce meses del año.

De la modificación operada son de destacar dos aspectos: de una parte, la fuerte reducción de los conceptos retributivos que no se sujetan a cotización (o cuya sujeción era parcial), todo ello con el objetivo de lograr mayores ingresos en el sistema de Seguridad Social y, de otra, el abandono de uno de los principios que se había venido aplicando en la liquidación de las cotizaciones a la Seguridad Social cual era la asimilación con la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas, de modo que los conceptos retributivos que no formaban parte de la base de cotización fueron similares a los que no se incluyen en la determinación de la base imponible de dicho impuesto.

Las previsiones legales han sido desarrolladas por el Real Decreto 637/2014, de 25 de julio, sin que la nueva redacción del artículo 23 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (RGCL) (en la redacción que da el mencionado RD), añada clarificaciones importantes en relación con el contenido del artículo 109 de la LGSS, en los términos que se señalan en los apartados siguientes.

1. LA REGLA GENERAL: LA BASE DE COTIZACIÓN SE CONFORMA CON TODAS LAS RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR EL TRABAJADOR
2. LA DELIMITACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES O PERCEPCIONES EN ESPECIE A EFECTOS DE LA CONFORMACIÓN DE LA BASE DE COTIZACIÓN A LA SEGURIDAD SOCIAL
3. CONCEPTOS RETRIBUTIVOS QUE ESTABAN EXCLUIDOS DE FORMAR PARTE DE LA BASE DE COTIZACIÓN Y PASAN A INTEGRARSE EN LA MISMA
4. CONCEPTOS SALARIALES QUE ESTABAN EXCLUIDOS DE FORMAR PARTE DE LA BASE DE COTIZACIÓN Y SIGUEN SIN FORMAR PARTE DE LA MISMA, AUNQUE CON ALGUNA MATIZACIÓN
5. CONCEPTOS RETRIBUTIVOS QUE MANTIENEN LA REGULACIÓN ANTERIOR RESPECTO DE SU CÓMPUTO EN LA BASE DE COTIZACIÓN
6. OTRAS CUESTIONES

1. LA REGLA GENERAL: LA BASE DE COTIZACIÓN SE CONFORMA CON TODAS LAS RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR EL TRABAJADOR

1.1. De acuerdo al apartado 1 del artículo 109 de la LGSS, la base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, está constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena, teniendo en cuenta que las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratean a lo largo de los doce meses del año; de igual modo, las percepciones correspondientes a vacaciones anuales devengadas y no disfrutadas y que sean retribuidas a la finalización de la relación laboral se han de cotizar, a través de una liquidación complementaria a la del mes de la extinción del contrato.

1.2. Frente a esta regla general, únicamente no se computan en la base de cotización los conceptos de que se reflejan en el artículo 109.2 de la LGSS (desarrollado en la nueva redacción del apartado 2 del art. 23 RGCL), en la forma analizada en los números siguientes.

2. LA DELIMITACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES O PERCEPCIONES EN ESPECIE A EFECTOS DE LA CONFORMACIÓN DE LA BASE DE COTIZACIÓN A LA SEGURIDAD SOCIAL

Como ya lo hacía la redacción anterior, el nuevo contenido del artículo 23 del RGCL delimita el concepto de percepción o retribución en especie, definiéndola como la utilización, el consumo o la obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, estableciendo unas reglas de valoración de las mismas, a los efectos de la inclusión de la misma en la base de cotización a la Seguridad Social, en la forma siguiente:

Como regla general y a efectos de la inclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, las percepciones o retribuciones en especie se toman por su importe, valorándose por el coste medio (resultado de dividir los costes totales que suponga para la empresa la entrega de un bien, derecho o servicio directamente imputables a dicha retribución entre el número de perceptores potenciales de dicho bien, derecho o servicio) que suponga para el empresario la entrega del bien, derecho o servicio objeto de percepción, salvo en los supuestos siguientes:

a) Cuando se trate de la prestación del servicio de educación en las etapas de infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado, su valoración vendrá determinada, en el momento de inicio del curso escolar correspondiente, por el coste marginal (incremento del coste total directamente imputable a la prestación que suponga para el centro educativo un servicio de educación para un alumno adicional del tipo de enseñanza que corresponda), coste marginal que también se aplica en la valoración del resto de servicios educativos prestados por los centros autorizados en la atención, cuidado y acompañamiento de los alumnos, vendrá determinada por el coste marginal que suponga para la empresa la prestación de tal servicio, así como a la prestación por medios propios del empresario del servicio de guardería para los hijos de sus empleados.

b) El uso de una vivienda propiedad o no del empresario o la utilización o entrega de vehículos automóviles se ha de valorar en los términos previstos para estos bienes en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (art. 43).

c) Los préstamos concedidos a los trabajadores con tipos de interés inferiores al legal del dinero se han de valorar por la diferencia entre el interés pagado y el referido interés legal vigente en el respectivo ejercicio económico (para 2014, 4 %).

3. CONCEPTOS RETRIBUTIVOS QUE ESTABAN EXCLUIDOS DE FORMAR PARTE DE LA BASE DE COTIZACIÓN Y PASAN A INTEGRARSE EN LA MISMA

3.1.Pluses de transporte urbano y de distancia por desplazamiento del trabajador desde su domicilio al centro de trabajo habitual

Si en la legislación vigente antes del 22 de diciembre de 2013, estos pluses no formaban parte de la base de cotización, cuando su importe no excediera en su conjunto del 20 % del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) mensual vigente en el momento del devengo, sin incluir la parte correspondiente a pagas extraordinarias, computándose, en otro caso, en dicha base el exceso resultante, a partir de la fecha señalada, las cantidades percibidas en tales conceptos se computan en la base de cotización por su importe íntegro.

3.2. Mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social

Hasta la entrada en vigor del RDL 16/2013, todas la cantidades que tuviesen la naturaleza de mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social quedaban exentas de cotización a la Seguridad Social, exclusión que afectaba, de igual modo, a las aportaciones efectuadas por los empresarios a planes de pensiones y sistemas de previsión social complementaria de sus trabajadores, estaban exentas de cotización. A partir del 22 de diciembre de 2013, únicamente están exentas de formar parte de la base de cotización las cantidades que sean mejora de las prestaciones por incapacidad temporal concedidas por las empresas.

3.3. Asignaciones asistenciales

Seguramente son las denominadas asignaciones asistenciales donde su produce una modificación con mayor incidencia, en relación con su cómputo en la base de cotización, respecto de la legislación anterior. Con excepción de las reflejadas en el apartado 4.3, a partir del 22 de diciembre de 2013 cotizan por la totalidad de su importe las asignaciones asistenciales que se recogen el cuadro siguiente:

3.4. Donaciones promocionales

Desde el 22 de diciembre de 2013, estas donaciones promocionales se incluyen por su importe íntegroen la base de cotización, mientras que en la legislación anterior no se incluían en la misma, siempre que las cantidades o el valor de los productos no superasen una cuantía equivalente a dos veces el importe del IPREM mensual vigente en cada ejercicio, sin incluir la parte correspondiente de las pagas extraordinarias.

4. CONCEPTOS SALARIALES QUE ESTABAN EXCLUIDOS DE FORMAR PARTE DE LA BASE DE COTIZACIÓN Y SIGUEN SIN FORMAR PARTE DE LA MISMA, AUNQUE CON ALGUNA MATIZACIÓN

4.1. Gastos normales de manutención y estancia ocasionados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

4.1.1. Respecto de estos conceptos retributivos, no existen apenas cambios en su regulación respecto de la inclusión en la base de cotización por lo que habrá de estarse al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (apdos. 3, 4, 5 y 6 art. 9 A, al que se remite el artículo 23 del RGCL), conforme al cual:

a) Los gastos de estancia no forman parte de la base de cotización, si bien han de quedar debidamente justificados.

b) Respecto de los gastos de manutención, tampoco forman parte de la base de cotización siempre que no superen las cantidades que se indican (de modo que el exceso sobre las mismas pasa a computarse en la mencionada base):

• Si el trabajador pernocta: 53,34 €/día en España y 91,35 €/día en el extranjero.
• Si el trabajador no pernocta: 26,67 €/día en España y 48,08 €/día en el extranjero (en el caso de personal de vuelo: 36,06 €/día en España y 66,11 €/día en el extranjero).

4.1.2. Tampoco forman parte de la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 9 B).

4.2. Gastos de locomoción del trabajador que se desplaza fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto.

Respecto de esta clase de gastos, no existen apenas cambios en la regulación de la Seguridad Social, por lo que:

a) En los gastos originados por la utilización de medios de transporte público, cuya cuantía se justifica mediante factura o documento equivalente, el importe de los mismos sigue excluido de la base de cotización.

b) Si no se da el supuesto anterior, sólo está exenta de cotización la cantidad que resulte de computar 0,19 €por km. recorrido, condicionado todo ello a que se justifique la realidad del desplazamiento, conforme a la regulación contenida en la legislación fiscal, a la que se remite el artículo 23 del RGCL [apdos. A) 2, 4, 5, 6 y B) art. 9 Reglamento IRPF].

4.3. Ayudas asistenciales.

Tras la entrada en vigor del RDL 16/2013, únicamente están exentas de formar parte de la base de cotización las asignaciones destinadas por las empresas para satisfacer gastos de estudios dirigidos a la actualización, capacitación o reciclaje del personal a su servicio, cuando tales estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, mientras que el resto de las asignaciones se sujetan a cotización, en los términos señalados en el apartado 3.3.

5. CONCEPTOS RETRIBUTIVOS QUE MANTIENEN LA REGULACIÓN ANTERIOR RESPECTO DE SU CÓMPUTO EN LA BASE DE COTIZACIÓN

No se modifica el régimen jurídico, en relación con su cómputo en la base de cotización a la Seguridad Social, de los conceptos retributivos que se analizan en los apartados siguientes:

5.1.Determinadas retribuciones en especie (abonadas por norma, convenio colectivo o contrato de trabajo y/o concedidas voluntariamente por las empresas).

La sujeción a la cotización se recoge en el cuadro siguiente:

5.2. Otras retribuciones

Tampoco experimentan modificaciones en cuanto a la cotización a la Seguridad Social, los conceptos retributivos siguientes:

6. OTRAS CUESTIONES

Aunque el Real Decreto 637/2014 entra en vigor el día 27 de julio de 2014 (día siguiente al de su entrada en vigor, conforme establece su disposición final tercera), la determinación de la base de cotización conforme a las previsiones del RDL 16/2013 es exigible desde el día 22 de diciembre de este último ejercicio. A tal fin, mediante Resolución de la Dirección General de la Tesorería General de la Seguridad Social de 6 de mayo de 2014 se amplió, hasta el 31 de julio de 2014, el plazo para la liquidación e ingreso de los nuevos conceptos retributivos, computables en la base de cotización y correspondientes a los períodos de liquidación de diciembre de 2013 a mayo de 2014.
En esta misma dirección, la disposición final primera del Real Decreto 637/2014 vuelve a ampliar el plazo de liquidación e ingreso de los nuevos conceptos computables en la base de cotización al Régimen General de la Seguridad Social y del importe en que se hayan incrementado otros conceptos a incluir en dicha base, correspondiente a los períodos de liquidación de diciembre de 2013 a julio de 2014, los cuales pueden ser objeto de liquidación complementaria e ingreso, sin aplicación de recargo o interés alguno, hasta el 30 de septiembre de 2014.

José Antonio Panizo Robles
Administrador Civil de Estado

• Dictamen del Consejo de Estado 675/2014 sobre el Proyecto de real decreto por el que se modifica el artículo 23 del Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre.